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增值税加计抵减的几个实务问题

作者:
宏兴会计集团
来源:
www.hxkjzg.com
2019/04/02 08:40
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2019年3月20日,财政部、税务总局和海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以下简称“39号公告”)。文件规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人(注:指一般纳税人,下同)按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。   

对于上述政策,在实务操作时,需要注意以下几个问题:

一、生产、生活性服务业纳税人的范围

39号公告规定,生产、生活性服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。

按照上述规定,纳税人所处行业不一定在四项服务所对应的行业内,但要求其提供的属于四项服务销售额需占全部销售额的比重超过50%!

二、销售额的计算期间

按照39号公告的规定,根据不同时期设立的纳税人,销售额的计算方法不同。

(一)2019年3月31日前设立的纳税人

对于2019年3月31日前设立的纳税人,若其2018年4月至2019年3月期间的四项服务销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)占全部销售额比重超过50%,自2019年4月1日起可以适用加计抵减政策。

(二)2019年4月1日后新设立的纳税人

对于2019年4月1日后设立的纳税人,若自设立之日起3个月的四项服务销售额占到全部销售额比重超过50%,则自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

三、加计抵减当年四项服务销售额不达标的影响

如纳税人设立于2019年3月31日前,按上述原则判定后符合要求,自2019年4月1日起享受加计抵减优惠政策。

2019年结束后,对该纳税人的销售额进行测算,结果显示,该纳税人2019年的四项服务销售额占到全部销售额比重未超过50%!

在此情况下,该纳税人2019年享受的加计抵减优惠是否需要补税和滞纳金?

按39号公告的规定,不需要补税,也无需缴纳滞纳金。2019年该纳税人的四项服务销售额不达标,意味着2020年该纳税人不得继续享受加计抵减优惠。

若2020年该纳税人四项服务销售额又满足了要求,则该纳税人也不能追补享受加计抵减优惠,而只能在2021年享受加计抵减优惠。

四、可抵扣进项税额的界定

实务操作时,纳税人取得了进项税抵扣凭证,如何判定是否属于可抵扣的进项税呢?实务操作时,只需把不可抵扣的情形排除,剩下的就属于可抵扣情形。

(一)不可抵扣的一般规定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

2、非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

4、非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

6、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

7、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

(二)不可抵扣的特殊规定

39号公告规定,纳税人发生出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额均不得计提加计抵减额,无论该进项税是否属于上述“不可抵扣的一般规定”中所列举的情形。

若纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算:

不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

因此,只要纳税人取得的可抵扣凭证未用于上述用途,均可正常计算加计抵减的进项税额。

五、加计抵减进项税的扣除原则

按照39号公告规定,纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。实际计算当期应纳增值税时,应先扣减正常的进项税额,而后再扣减加计抵减额。具体要求如下:

(一)计提的加计抵减额全部不能抵扣

39号规定,抵减前的应纳税额等于零的,当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

例1:某纳税人2019年4月销项税额100万元,进项税额90万元,期初留抵进项税额20万元,本期计提加计抵减额9万元。

由于当期正常的可抵扣进项税额110(90+20)万元超过销项税100万元,抵减前应纳税额等于0,所以本期计提加计抵减额9万元全部结转下期抵减。

(二)计提的加计抵减额全部抵扣

39号规定,抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额的,当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。

例2:某纳税人2019年4月销项税额100万元,进项税额60万元,期初留抵进项税额20万元,本期计提加计抵减额6万元。

由于本期销项税额超过了可抵扣的进项税额和加计抵减额的合计,所以本期计提加计抵减额6万元全部从本期应纳税额中抵减。

(三)计提的加计抵减额部分抵扣

39号规定,抵减前的应纳税额大于零,且小于或等于当期可抵减加计抵减额的,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。

例3:某纳税人2019年4月人销项税额100万元,进项税额60万元,期初留抵进项税额35万元,本期计提加计抵减额6万元。

本期抵减前应纳税额5万元(100-60-35),低于本期计提加计抵减额6万元,所以本期计提加计抵减额6万元中,只能有5万元从本期应纳税额中抵减,剩余1万元结转下期继续抵减。

六、加计抵减进项税的会计处理

《增值税会计处理规定》(财会【2016】22号)的规定,“减免税款”专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。对于当期直接减免的增值税,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目。

《<企业会计准则第16 号——政府补助>应用指南》的规定,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产,不作为本准则规范的政府补助。

依据上述规定,加计抵减的增值税不属于政府补助,不需按照政府补助会计准则操作。

(一)当期计提加计抵减额

企业根据当期可抵扣进项税的10%计算加计抵减额。如上述例3,计提时做如下会计分录:

借:应交税费——应交增值税(减免税款) 60,000.00

  贷:递延收益 60,000.00

(二)实际抵减增值税应纳税时

实际抵减时,按可抵减的加计抵减额。如上述例3,应做如下分录:

借:递延收益 50,000.00

  贷:营业外收入 50,000.00

(三)加计抵减优惠到期

39号规定,加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。

如上述例3,若优惠到期后,该公司仍有未抵减的加计抵减额1万元,将尚未抵减的全额做如下会计分录:

借:递延收益 10,000.00

  贷:应交税费——应交增值税(减免税款) 10,000.00